аудиторское заключение

2.5 Аудиторское заключение

Завершающая стадия аудиторской проверки включает обобщение и оценку результатов проверки правильности составленной клиентом фи-

нансовой отчетности, формирования и представления аудиторского заключения. Это наиболее ответственный этап сложной и многофункциональной работы аудитора.

Аудиторское заключение – официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Заключение представляет собой официальное свидетельство независимых дипломированных профессиональных бухгалтеров, представляемое заказчику: совету директоров и акционерам предприятия, а также банку, финансовому или налоговому органу и другим заинтересованным лицам.

Аудиторское заключение включает в себя:

в) следующие сведения об аудиторе:

организационно-правовая форма и наименование, для индивидуального аудитора – фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица;

номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии;

членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;

г) следующие сведения об аудируемом лице:

организационно-правовая форма и наименование;

номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

д) вводную часть;

е) часть, описывающую объем аудита;

ж) часть, содержащую мнение аудитора;

з) дату аудиторского заключения;

и) подпись аудитора.

Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством Российской Федерации и (или) договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т.п.

Аудитор должен датировать аудиторское заключение числом, когда был завершен аудит, так как данное обстоятельство предоставляет пользователю основания полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и аудиторское заключение события и операции, известные аудитору и возникшие до этой даты.

Аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудитора или уполномоченным руководителем лицом и лицом, проводившим аудит (лицом, возглавлявшим проверку), с указанием номера и срока действия его квалификационного аттестата. Эти подписи должны быть скреплены печатью.

К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации относительно подготовки такой отчетности.

Виды аудиторских заключений.

1. Безоговорочно положительное аудиторское заключение.

Безоговорочно положительное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого

лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

2. Модифицированное аудиторское заключение.

Модифицированным считается заключение, если возникли:

факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности или не оказывающей влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность;

факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

а) имеется ограничение объема работы аудитора: обстоятельства, указанные в подпункте “а” настоящего пункта, могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения.

б) имеется разногласие с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики и (или) метода ее применения, а также адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Обстоятельства, указанные в подпункте “б” настоящего пункта, могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Если аудитор выражает любое мнение, кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении и, если это возможно, дать количественную оценку возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

Аудиторское заключение. Его виды и структура

Согласно Федеральному закону “Об аудиторской деятельности”, аудиторское заключение – это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовых отчетностей аудируемых лиц, составленный в соответствии с Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженный в установленной форме мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности аудируемого лица и соответствие порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству РФ.

Форма содержаний и порядок представления аудиторского заключения определены Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности №6 “Аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности”.

Аудиторское заключение представляет собой лишь мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности и никто не может трактовать его как-либо иначе. Т.к. аудиторское заключение имеет юридический статус, то оно юридически значимо для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти, судебных органов. Аудиторское заключение по результатам проверки, проведенной по поручению органов дознания, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством РФ.

Если аудитор обнаружил, что из-за имущественного и финансового положения экономического субъекта возникают серьезные сомнения в их возможности продолжать свою деятельность в течении как минимум 12 месяцев, эти сомнения должны быть отражены в аудиторском заключении.

В аудиторской практике применяются следующие виды аудиторского заключения:

    Аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительного мнения;

  • Модифицированное аудиторское заключение:
    • аудиторское заключение с выражением мнения не являющегося безоговорочно положительным;
    • аудиторское заключение, модифицированное путем внесения абзаца, привлекающего внимание к ситуации;
    • аудиторское заключение, модифицированное путем внесения оговорки;
    • аудиторское заключение с отрицательным мнением;
    • аудиторское заключение с отказом от выражения мнения.

    Безоговорочно положительное мнение должно выражаться аудитором тогда, когда он приходит к заключению о том, что финансовая отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведение бухгалтерской отчетности и подготовки отчета в РФ.

    Аудиторское заключение считается модифицированным, если возникли следующие обстоятельства:

    Факторы, не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей отчетности к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица к раскрытой финансовой отчетности;

    Факторы, влияющие на аудиторское мнение, которые могут привести к мнению с оговоркой, к отказу от выражения мнения или отрицательному мнению.

    При определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, влияющей на финансовую отчетность, но рассмотренной в пояснениях к ней.

    Аудитор также должен модифицировать заключение посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей существенного влияния на финансовую отчетность и не раскрытой (недостаточно полностью раскрытой или раскрытой некорректно) в пояснениях к ней.

    Например, если, по мнению аудитора необходимо изменить либо дополнить какие-либо пояснения, содержащиеся в финансовой отчетности, а аудируемое лицо отказывается внести такие изменения, то аудитор может включить в аудиторское заключение часть, привлекающую внимание к этой ситуации.

    Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств, и по его мнению данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой отчтености:

      Имеется ограничение объема работы аудитора (может привести к выражению мнения с оговоркой или отказу от выражения мнения);

  • Имеются разногласия с руководством аудируемого лица относительно:
    • допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения;
    • адекватности раскрытия информации финансовой отчетности.
      (эти обстоятельства могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению)

    Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к мнению о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством аудируемого лица или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения.

    Мнение с оговоркой должно содержать формулировку “за исключением влияния обстоятельств…” (указываются обстоятельства, к которым относится оговорка).

    Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно, что аудитор не может получить доступные доказательства и не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой отчетности.

    Отрицательное мнение выражается только тогда, когда виляния каких-либо разногласий с руководством аудируемого лица настолько существенно для финансовой отчетности, что аудитор приходит к выводу о том, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности.

    Если аудитор выражает мнение кроме безоговорочно положительного, он должен четко описать все причины этого в аудиторском заключении, и если это возможно, дать количественную оценку их виляния на финансовую отчетность. Как правило, эта информация излагается в отельной с выражением мнения или с отказом от его выражения.

    Согласно статье 10 Федерального закона “Об аудиторской деятельности”, аудиторское заключение – это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой отчетности аудируемых лиц.

    Аудиторское заключение по результатам проверки годовой отчетности является обязательным элементом годовой финансовой отчетности для предприятий, которые подлежат обязательному аудиту в соответствии с законом РФ.

    Аудиторское заключение – это документ с юридическим статусом для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, судебных органов.

    Аудиторское заключение по результатам проверки, проведенной по поручению органа дознания, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством РФ.

    В соответствии с требованиями федерального правила-стандарта аудиторской деятельности №6, аудиторское заключение должно включать в себя:

    Наименование (аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности);

    Адресата (лицо, предусмотренное законодательством РФ или договором на проведение аудита);

    Сведения об аудиторе (организационно-правовая форма и наименование, место нахождения, номер и дата свидетельства о государственной регистрации, номер и дата лицензий на осуществление аудиторской деятельности, наименование лицензирующего органа, срок действия лицензии, членство в аккредитованном профессиональном объединении);

    Сведения об аудируемом лице (организационно-правовая форма и наименование, место нахождения, номер и дата свидетельства государственной регистрации, сведения о лицензиях на осуществления вида деятельности (при необходимости) );

    Часть, описывающая объем аудита (основная);

    Часть, содержащая мнение аудитора (заключительная / итоговая);

    Дата аудиторского заключения;

    Аудиторы должны соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения.

    Таким образом вводная часть (5) должна содержать перечень проверенной финансовой отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава. В эту часть также включается заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовки и представления финансовой отчетности возложено на аудируемое лицо, и заявление о том, что ответственность аудитора заключается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой отчетности во всех существенных отношениях соответствии порядка ведениях бухгалтерского учета законодательству РФ.

    В основной (аналитической) (6) части должен описываться объем аудита с указанием, что аудит был проведен в соответствии с требованием регламентированных документов.

    Под объемом аудита понимается способность аудитора выполнить аудиторские процедуры, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах исходя из приемлемого уровня существенности.

    Также в этой части должно содержаться заявление о том, что аудит был спланирован и проведен с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.

    Кроме этого должно быть указано, что аудит проводится на выборочной основе и включает в себя:

    1. Изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности организации и ее результатах;
    2. Оценку принципов и методов бухгалтерского учета и подготовки к финансовой отчетности;
    3. Определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой отчетности;
    4. Оценку общего представления о финансовой отчетности.

    Также эта часть должна содержать заявление аудитора относительно того, что аудит представляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности финансовой отчетности, соответствующей ведению бухгалтерского учета законам РФ.

    В итоговой части (7) аудиторского заключения должны быть четко указаны основные принципы и методы (т.е. применяемый порядок) ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности аудируемого лица. Завершается итоговая часть аудиторского заключения выражением мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности аудируемого лица.

    Часть, содержащая мнение аудитора в зависимости от вида аудиторского заключения выглядит следующим образом:

    Безоговорочно положительное мнение:
    “По нашему мнению финансовая отчетность организации “А” отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2006 года и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2006 года включительно.”

    Заключение, модифицированное путем включения абзаца, привлекающего внимание к какому-либо аспекту:
    “По нашему мнению финансовая отчетность организации “А” отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2006 года и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2006 года включительно.
    Не изменяя мнение о достоверности финансовой отчетности, мы обращаем внимание на информацию, изложенную в пояснениях финансовой отчетности (п.*), а именно на то, что до настоящего времени незакончено судебное разбирательство между организацией “А” (ответчик) и налоговым органом (истец) по вопросу правильности исчисления налоговой базы по налогам на прибыль и на добавленную стоимость за 2006 год. Сумма иска составляет * тысяч рублей. Финансовая отчетность не предусматривает никаких резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда не в пользу организации “А”.”

    Заключение, модифицированное путем включения оговорки:
    “Вместе с тем мы не наблюдали за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов по состоянию на 31 декабря 2006 года, т.к. эта дата предшествовала дате привлечения нас в качестве аудиторов организации “А”. По нашему мнению за исключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли проверить количество товарно-материальных запасов, финансовая отчетность организации “А” отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2006 года и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2006 года включительно.”

    Отрицательное заключение:
    “По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоятельств, финансовая отчетность организации “А” недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 2006 года и результаты финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2006 года включительно.”

    Заключение с отказом от выражения мнения:
    “Мы не смогли присутствовать при инвентаризации товарно-материальных запасов из-за ограничений, установленных организацией “А” (коротко указываются обстоятельства). Мы также не получили достаточных доказательств (коротко указываются причины) в отношении: дебиторской задолженности, выручки от реализации товаров, нераспределенной прибыли и т.д. Вследствие существенности указанных обстоятельств, мы не в состоянии выразить мнение о достоверности отчетности организации “А” и соответствия порядка ведения ее бухгалтерского учета законодательству РФ”

    Аудиторы должны соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения.

    В какой срок должно быть подготовлено аудиторское заключение

    Обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода в налоговый орган по месту нахождения экономического субъекта.

    При представлении обязательного экземпляра составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая подлежит обязательному аудиту, аудиторское заключение о ней представляется вместе с такой отчетностью либо не позднее 10 рабочих дней со дня, следующего за датой аудиторского заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным годом (п.5 ст.18 Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).

    То есть аудиторское заключение за 2019 год должно быть составлено не позднее 31.12.2020 г.

    Статьей 15.11 КоАП РФ предусмотрены штрафы за грубое нарушение правил бухгалтерского учета и отчетности, в том числе и за отсутствие аудиторского заключения о бухгалтерской (финансовой) отчетности (в случае, если проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности является обязательным). Сумма штрафа для руководителя за отсутствие заключения составляет от 5 000 до 10 000 руб., а при повторном нарушении — от 10 000 до 20 000 руб., либо руководителю грозит дисквалификация на срок от 1 года до 2 лет.

    Образец части аудиторского заключения с немодифицированным мнением аудитора приведен ниже:

    По нашему мнению, бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организации ООО «Лютик» по состоянию на 31 декабря 2015 года, результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за 2015 год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.

    Читайте также:  Иск недействительной сделки под влиянием обмана

    Модифицированное мнение может быть с оговоркой либо отрицательное. В иных случаях аудитор может отказаться от выражения мнения. Стандартом №2 установлена зависимость типа модифицированного мнения от суждения аудитора о характере обстоятельств, ставших его причиной, а также степени распространения их влияния (возможного влияния) на бухгалтерскую отчетность:

    Х арактер обстоятельств, ставших причиной выражения модифицированного мнения

    Суждение аудитора о степени распространения влияния (возможного влияния) на бухгалтерскую (финансовую) отчетность

    существенное влияние, но не всеобъемлющее

    существенное и всеобъемлющее влияние

    Бухгалтерская (финансовая) отчетность существенно искажена

    Мнение с оговоркой

    Отсутствие возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств

    Мнение с оговоркой

    Отказ от выражения мнения

    На практике большая часть модифицированных заключений выдается с оговоркой. Образец части аудиторского заключения с модифицированным мнением аудитора (с оговоркой) приведен ниже:

    Основание для выражения мнения с оговоркой

    По статье 1230 «Дебиторская задолженность» бухгалтерского баланса результат от деятельности ООО «Лютик» за 2015 год завышен на 200 тыс. рублей ввиду следующих обстоятельств:

    • не создан резерв сомнительных долгов при наличии дебиторской задолженности, числящейся без движения более одного года, на общую сумму 200 тыс. руб.

    По статье 1370 «Не распределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса результат от деятельности ООО «Лютик» за 2015 год завышен на 200 тыс. рублей ввиду не отражения расходов по созданию резерва по сомнительным долгам.

    Мнение с оговоркой

    По нашему мнению, за исключением влияния на бухгалтерскую отчетность обстоятельств, изложенных в части, содержащей основание для выражения мнения с оговоркой, бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение ООО «Лютик» по состоянию на 31 декабря 2015 года, результаты его финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за 2015 год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.


    По нашему мнению, за исключением влияния на бухгалтерскую отчетность обстоятельств, изложенных в части, содержащей основание для выражения мнения с оговоркой, бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение ООО «Лютик» по состоянию на 31 декабря 2015 года, результаты его финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за 2015 год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.

    Способы расчетов

    Расчеты по коммунальным услугам могут быть организованы следующими способами:

    • арендатор оплачивает арендодателю коммунальные услуги в составе арендной платы;
    • арендатор отдельным платежом (по отдельному счету) компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг;
    • арендатор заключает с арендодателем посреднический договор на приобретение коммунальных услуг;
    • арендатор напрямую заключает с коммунальными службами договор на поставку электроэнергии. В отношении услуг по оплате водоснабжения такой вариант расчетов неприменим.

    Подтверждает такой вывод и Президиум ВАС РФ. В пункте 6 информационного письма от 17 ноября 2004 г. № 85 Президиум ВАС РФ отметил, что «сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента». Этот вывод в отношении договора комиссии можно применить по аналогии и к иным посредническим договорам (например, агентскому договору) (ст. 1011 ГК РФ). Если посреднический договор заключен позже, чем договор между арендодателем и поставщиком коммунальных услуг, есть риск, что посредническая сделка будет признана судом ничтожной (ст. 166, 168 ГК РФ).

    Коммунальные расходы при аренде

    И. Дубовая, аудитор ООО «Аудит-Баланс»

    За «коммуналку» нужно платить. Платить должен тот, кто потребляет. Как оформить расчеты за коммунальные услуги, предоставленные арендатору? Предлагаем обзор нескольких вариантов.

    • напрямую, заключив договор с поставщиком коммунальных услуг;
    • через посредника (в роли посредника между производителем коммунальных услуг и их потребителем выступает арендодатель);
    • компенсируя затраты арендодателя на коммунальные расходы;
    • в составе арендной платы.

    Арендатор платит напрямую

    Для арендатора этот вариант самый простой и удобный. В бухгалтерском учете данные затраты квалифицируют как расходы по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99). А в налоговом учете затраты «на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, . отопление зданий. » относятся прямо и сразу к материальным расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).

    Правда есть одно «но». В разъяснениях УФНС РФ по г. Москве от 9 марта 2005 г. № 20-12/14571 сказано, что для учета расходов, например на приобретение энергии, для целей налогообложения необходимы следующие документы:

    • во-первых, договор с энергоснабжающей организацией, заключенный в соответствии с Гражданским кодексом;
    • во-вторых, документ, отражающий фактическую поставку энергии (например, счет, выставленный энергоснабжающей организацией).

    Арендатор может самостоятельно оплачивать коммунальные расходы только в случае, если «коммунальщики» соглашаются подписать договор на поставку услуг (тепла, электроэнергии, воды и т. п.). Договор энергоснабжения заключается при наличии у потребителя энергопринимающего устройства, которое отвечает установленным техническим требованиям и присоединено к сетям энергоснабжающей организации (п. 2 ст. 539 ГК РФ). Как правило, арендатор не является владельцем тепло- и энергосетей, и у него нет соответствующего оборудования для получения энергии, топлива, воды. Вероятность подписания договора с арендатором невелика.

    Платим через посредника

    Если не удалось заключить прямой договор с энергоснабжающей организацией остается еще вариант оформить отношения при помощи договора агентирования (по типу договора комиссии). По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (ст. 1005 ГК РФ). При этом очень важно определиться, кто для кого является агентом.

    Как правило, договор с энергоснабжающей организацией заключен арендодателем до того, как он сдал свое имущество в аренду. А «сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента» (п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2004 г. № 85). Следовательно, арендодатель не может стать агентом для принципала-арендатора и исполнить поручение – покупать для последнего коммунальные услуги. Логично предположить, что арендодатель может исполнять как агент поручение принципала-энергоснабжающей организации – заключить договор на оказание коммунальных услуг арендатору и быть посредником в расчетах. На практике такие договоры агентирования большая редкость. Скорее можно встретить комбинированный вариант отношений. Например, один арендатор большого помещения, солидная уважаемая компания, имеет реальную возможность заключить прямые договоры с поставщиками воды, тепла, электроэнергии. В этом случае для других, мелких арендаторов она может стать агентом по закупке коммунальных благ. Подобная ситуация возникла в ходе рассмотрения дела Федеральным арбитражным судом Восточно-Сибирского округа от 23 января 2004 г. № А58-1458/ 2003-Ф02-4943/03-С1.

    Заключая договор агентирования, необходимо помнить, что энергоносители продаются по государственным тарифам, завышать которые не имеет права ни один посредник.

    ООО «Снеговик» сдает в аренду ООО «Подсолнух» складское помещение. Арендная плата составляет 5900 руб. в месяц, включая НДС – 900 руб. ООО «Снеговик» является агентом ГУП «Свет» и выполняет его поручение – предоставлять электроэнергию ООО «Подсолнух» с участием в расчетах. Агентское вознаграждение составляет 10 процентов от стоимости электроэнергии, потребленной ООО «Подсолнух». За отчетный месяц стоимость электроэнергии потребленной арендатором составила 1180 руб., включая НДС 180 руб. Агентское вознаграждение ООО «Снеговик» составляет 118 руб., включая НДС 18 руб.

    Учет у арендодателя (агента):

    Дебет 62 Кредит 90-1

    – 5900 руб. – отражена выручка от оказания услуг по сдаче помещения в аренду;

    Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

    – 900 руб.– начислен НДС со стоимости оказываемых услуг по аренде;

    Дебет 51 Кредит 62

    – 5900 руб.– поступил на расчетный счет платеж за аренду;

    Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендатором»

    – 1180 руб.– поступил на расчетный счет платеж за электроэнергию;

    Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендатором» Кредит 76 субсчет «Расчеты с принципалом»

    – 1180 руб.– отражена задолженность перед принципалом;

    Дебет 76 субсчет «Расчеты с принципалом» Кредит 90-1

    – 118 руб.– начислено агентское вознаграждение;

    Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

    – 18 руб.– начислен НДС с агентского вознаграждения;

    Дебет 76 субсчет «Расчеты с принципалом» Кредит 51

    – 1062 руб.– (1180 – 118) – перечислен принципалу платеж за электроэнергию, потребленную ООО «Снеговик» за вычетом агентского вознаграждения.

    Учет у арендатора

    Дебет 60 субсчет «Расчеты по арендной плате» Кредит 51

    – 5900 руб. – перечислена арендная плата;

    Дебет 20 Кредит 60 субсчет «Расчеты по арендной плате»

    – 5000 руб. – отражена арендная плата согласно акту оказания услуг;

    Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты по арендной плате»

    – 900 руб. – отражен НДС по электроэнергии на основании счет-фактуры арендодателя (агента);

    Дебет 68 субсчет «Расчеты с бюджетом» Кредит 19

    – 900 руб. – произведен налоговый вычет по НДС с суммы арендной платы;

    Дебет 60 субсчет «Расчеты по электроэнергии» Кредит 51

    – 1180 руб. – перечислено за потребленную электроэнергию;

    Дебет 20 Кредит 60 субсчет «Расчеты по электроэнергии»

    – 1000 руб. – отражена стоимость потребленной электроэнергии по акту арендодателя (агента) и его счет-фактуре;

    Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты по электроэнергии»

    – 180 руб. – отражен НДС по электроэнергии на основании счет-фактуры арендодателя (агента);

    Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

    – 180 руб.- произведен налоговый вычет по НДС.

    Арендодатель перевыставляет арендатору свои затраты по содержанию (обеспечению электроэнергией, теплом, водой и т. п.) сданного в аренду помещения. Практика показывает, что это наиболее распространенный вариант. До недавнего времени он был довольно-таки безобидным для всех сторон – участников процесса. Спокойную жизнь хозяйствующих субъектов нарушило письмо Минфина от 6 сентября 2005 г. № 07-05-06/234.

    В нем финансисты указали, что если арендатор компенсирует расходы арендодателя по оплате электроэнергии, то счета-фактуры арендодатель арендатору выставлять не должен.

    Следовательно, когда арендодатель получает счет-фактуру от энергоснабжающей организации, то в книге покупок его надо зарегистрировать без учета стоимости электроэнергии, потребленной арендатором.

    Несмотря на то, что в вышеуказанном письме речь шла о компенсации расходов на электроэнергию, выводы финансистов можно распространить и на компенсацию других видов коммунальных расходов. Это следует из статьи 548 Гражданского кодекса. В ней указано, что правила договора энергоснабжения применяются и к отношениям снабжения тепловой энергией, нефтью и нефтепродуктами, водой и другими аналогичными товарами.

    Те же самые указания по учету НДС с сумм перевыставляемых арендатору коммунальных платежей были даны и в письме Минфина от 3 марта 2006 г. № 03-04-15/52. Арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию (постановление Президиума ВАС от 6 апреля 2000 г. № 7349/99). Приводя этот довод, чиновники Минфина считают, что компенсацию затрат арендодателя нельзя относить к операциям по реализации товаров для целей НДС. Это значит, что данные операции объектом налогообложения НДС не являются. Суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в случае их использования для осуществления операций, не облагаемых НДС, к вычету не принимаются. Их необходимо учитывать в стоимости этих товаров (п. 2 ст. 170 НК РФ).

    В бухгалтерию ООО «Снеговик» поступили документы от энергетической компании ГУП «Свет» за электроэнергию на сумму 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб. При распределении данных затрат было установлено, что их часть в размере 1180 руб., в том числе НДС 180 руб. необходимо перевыставить арендатору ООО «Подсолнух».

    Учет у арендодателя:

    Дебет 60 субсчет «Расчеты по электроэнергии» Кредит 51

    – 11 800 руб. – перечислено за электроэнергию энергетической компании;

    Дебет 20 Кредит 60 субсчет «Расчеты по электроэнергии»

    – 9000 руб. (10 000 – 1000) – отражена задолженность перед энергетической компанией по электроэнергии, полученной для собственных нужд;

    Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты по электроэнергии»

    – 1620 руб.– (1800 – 180) – отражен предъявленный поставщиком НДС;

    В этот же момент счет-фактуру поставщика необходимо зарегистрировать в журнале учета полученных счетов-фактур.

    Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

    – 1620 руб. (1800 – 180) – принят к вычету НДС, относящийся к электроэнергии полученной для собственных нужд, эта сумма НДС отражена в книге покупок;

    Дебет 76 субсчет «Расчеты с арендатором» Кредит 60 субсчет «Расчеты по электроэнергии»

    – 1180 руб. – отражена задолженность арендатора за потребленную электроэнергию;

    Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с арендатором»

    –1180 руб.– поступили деньги в возмещение расходов арендодателя на оплату электроэнергии, потребленной арендатором.

    Учет у арендатора:

    Дебет 20 Кредит 60 субсчет «Расчеты по электроэнергии»

    – 1180 руб. – отражена задолженность перед арендодателем по компенсации затрат на электроэнергию;

    Дебет 60 субсчет «Расчеты по электроэнергии» Кредит 51

    – 1180 руб. – перечислено за электроэнергию.

    «Коммуналка» в составе арендной платы

    Это самый простой и не вызывающий на практике споров с налоговыми инспекциями вариант. Все поступления от арендатора будут квалифицироваться как доходы от реализации услуг по сдаче в аренду помещений. А коммунальные расходы просто включены в состав арендной платы. Затраты арендатора по оплате счетов коммунальных служб (в том числе и за электроэнергию) можно целиком учесть в составе операционных расходов или расходов по обычным видам деятельности. Выбор статьи зависит от специализации арендодателя. Если сдача в аренду это основной профиль организации, значит, расходы будут «обычными». Компенсация этих затрат произойдет не явно, а через арендные платежи. Цена аренды в этом случае складывается из фиксированной части (собственно арендная плата) и из переменной части (плата за «коммуналку»).

    ООО «Снеговик» сдает помещение в аренду (это основной вид деятельности ООО «Снеговик») ООО «Подсолнух» за 5900 руб. в месяц, в том числе НДС 18 процентов – 900 руб. Затраты на электроэнергию включаются в стоимость арендной платы. В бухгалтерию ООО «Снеговик» поступили документы от энергетической компании ГУП «Свет» за электроэнергию на сумму 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб. Из этой суммы на долю ООО «Подсолнух» приходится 1180 руб., включая НДС 180 руб.

    Учет у арендодателя:

    Дебет 20 Кредит 60 субсчет «Расчеты по электроэнергии»

    – 10 000 руб. – отражена задолженность перед энергетической компанией по электроэнергии;

    Дебет 19 Кредит 60 субсчет «Расчеты по электроэнергии»

    – 1800 руб. – отражен предъявленный поставщиком НДС;

    Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

    – 1800 руб. – принят к вычету НДС, относящийся к электроэнергии полученной для собственных нужд, вся сумма входящего НДС отражена в книге покупок;

    Дебет 62 Кредит 90-1

    – 7080 руб. – (5900 + 1180) отражена выручка от оказания услуг по сдаче помещения в аренду;

    Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

    – 1080 руб. начислен НДС с выручки от сдачи помещения в аренду;

    Дебет 51 Кредит 62

    –7080 руб.– поступила выручка от сдачи помещения в аренду.

    Учет у арендатора:

    Дебет 20 Кредит 60 «Расчеты по арендной плате»

    – 6000 руб. (5000 + 1000)– отражена арендная плата согласно акту оказания услуг;

    Дебет 19 Кредит 60 «Расчеты по арендной плате»

    – 1080 руб. – (900 + 180) – отражен НДС по арендной плате на основании счет-фактуры арендодателя;

    Дебет 68 «Расчеты с бюджетом» Кредит 19

    – 1080 руб.– поставлен к вычету НДС с суммы арендной платы;

    Дебет 60 Кредит 51

    – 7080 руб.– перечислена арендная плата арендодателю.

    Это самый простой и не вызывающий на практике споров с налоговыми инспекциями вариант. Все поступления от арендатора будут квалифицироваться как доходы от реализации услуг по сдаче в аренду помещений. А коммунальные расходы просто включены в состав арендной платы. Затраты арендатора по оплате счетов коммунальных служб (в том числе и за электроэнергию) можно целиком учесть в составе операционных расходов или расходов по обычным видам деятельности. Выбор статьи зависит от специализации арендодателя. Если сдача в аренду это основной профиль организации, значит, расходы будут «обычными». Компенсация этих затрат произойдет не явно, а через арендные платежи. Цена аренды в этом случае складывается из фиксированной части (собственно арендная плата) и из переменной части (плата за «коммуналку»).

    Учет коммунальных платежей при аренде имущества

    Коммунальные платежи не включены в арендную плату.

    Оплата коммунальных платеже при сдаче в аренду нежилого помещения

    Добрый день! Я, арендадатель, сдаю помещение арендатору (оба – ИП 6% УСН). Вопрос по возмещению коммунальных платежей. Если комм услуги являются переменной частью по договору аренды, то я с них должен оплачивать налог. При этом, Арендатор готов напрямую платить управляющей компании за ком услуги и управляющая компания также подтвердила, что им для отправки счетов напрямую арендатору необходимы только договор аренды и мое заявление. Но при этом я прочитал, что не все комм услуги может оплачивать арендатор (только электричество, остальные услуги напрямую обязан платить арендадатель, то есть я). Вопрос: как правильно оформить наши взаимоотношения с учетом законодательства?

    Читайте также:  Кто должен предоставлять акт выполненных работ

    Ответы юристов ( 3 )

    • 9,2 рейтинг
    • 6571 отзыв эксперт

    Вопрос: как правильно оформить наши взаимоотношения с учетом законодательства?

    Вам следует изменить договор аренды, исключив из арендной платы переменную составляющую, и прописав, что данные расходы несет арендатор, а далее у Вас 2 варианта:

    первый — арендатор напрямую заключает договора с РСО и платит им,

    второй — Вы заключаете с ним агентский договор, по которому выступаете агентом и за небольшое вознаграждение перечисляя полученные от арендатора средства РСО (письма Минфина России от 25.12.2017 N 03-11-11/86266″Об учете арендодателем, применяющим УСН, доходов в виде возмещения стоимости коммунальных расходов, а также доходов по агентскому договору» и от 1 апреля 2019 г. N 03-11-06/2/22193 “Об учете доходов в целях УСН при получении сумм возмещения стоимости коммунальных услуг, а также доходов, поступивших агенту по агентскому договору”.

    в итоге нет ограничений на услуги, которые напрямую может оплачивать арендатор? Я читал, что, например, водоснабжение оплачивает только собственник, а арендатор может оплачивать напрямую только электричество

    все что по счетчикам (вода, отопление, э/э) может платить арендатор, т.к. это именно он их использует в своей деятельности.

    Вот что прочитал в одном из источников (и таких мнений много)

    к услугам по оплате водоснабжения такой вариант расчетов не применим. Дело в том, что правилами пользования системами коммунального водоснабжения канализации установлено, что абонентами указанных услуг могут быть только собственники помещений (п. 1 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 12 февраля 1999 г. № 167, п. 2 ст. 548 ГК РФ). Поэтому самостоятельно заключить такой договор арендатор не имеет возможности.

    В связи с этим есть сомнение насколько легитимным является ваше предложение оплате напрямую арендатором коммунальных платежей (помимо электроэнергии). Можете дать четкую формулировку для вписки в договор?

    п. 1 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 12 февраля 1999 г. № 167

    1 — 8. Утратили силу. — Постановление Правительства РФ от 29.07.2013 N 644.

    Понятно, спасибо. Можете скорректировать 3,4 главу в соответствии с тем, что арендатор напрямую должен платить коммунальные платежи. Нужна четкая формулировка в юридической плоскости.

    заказать внесение изменений в договор аренды Вы можете в разделе «Документы»

    • 10,0 рейтинг
    • 10187 отзывов эксперт

    Вопрос: как правильно оформить наши взаимоотношения с учетом законодательства?

    Здравствуйте. Поддержу коллегу Чернобавского в том, что агентский договор (ст. 1005 ГК РФ) является в данном случае наиболее предпочтительным, поскольку позволяет легко пояснить инспекции причины, по которым, Вы не включаете в свою налогооблагаемую базу платежи, которые арендатор платит за потребляемые им коммунальные услуги. В ныне действующем варианте, переменная часть будет включаться в Ваш налогооблагаемый доход, т.к. на УСН 6% Вы не вправе ничего вычитать из полученной выручки.

    Ссылки в других источниках на законодательство следует проверять на время их размещения, т.к. нередко они уже являются устаревшими.

    мне хотелось бы не агентский договор, а вообще, чтобы он напрямую платил за комм услуги. Я и пытаюсь понять рабочий ли именно этот вариант

    Он рабочий но только в том случае, если у арендатора будет прямой договор с ЭСО. Если нет то это может быть расценено как платежи в пользу третьего лица, т.е. за арендодателя и Вы столкнётесь с той же проблемой включения указанных платежей в Ваш налогооблагаемый доход. А не включите — занизите его.

    счета мне выставляет управляющая компания ЖК, если арендатор заключит с ними договор, то будет ли это являться легитимным?

    Да, это вполне будет нормально.

    • 310 ответов
    • 81 отзыв

    Вы должны дополнить договор аренды обязанностью арендатора заключить прямые договоры с поставщиками коммунальных услуг. После их заключения арендатор будет платить за потреблённые ресурсы напрямую. Это относится не только к электричеству, но также к воде, канализации.

    Пример из судебной практики.

    Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 02.09.2016 N Ф04-3452/2016 по делу N А03-16138/2015
    Требование: О взыскании задолженности за потребленную электроэнергию.
    Обстоятельства: Нежилые помещения, находящиеся в подвале многоквартирного дома, муниципалитет как собственник передал по договору аренды в пользование общественной организации, с которой энергоснабжающей организацией (ЭСО) заключен договор энергоснабжения. ЭСО указала на неисполнение собственником помещения обязанности по оплате электроэнергии, поставленной в места общего пользования многоквартирного дома.
    Решение: В удовлетворении требования отказано, поскольку обязанность по оплате ресурса лежит на общественной организации, которая, являясь арендатором, заключила с ЭСО самостоятельный договор энергоснабжения и фактически потребляла электроэнергию.

    п. 1 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 12 февраля 1999 г. № 167

    Оплата коммунальных платежей арендатором

    Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО “Сбербанк-АСТ”. Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

    Программа разработана совместно с АО “Сбербанк-АСТ”. Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

    Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
    – Энциклопедия решений. Постоянная и переменная части арендной платы;
    – Энциклопедия решений. Агентский договор на оплату коммунальных услуг.

    Договор аренды: как учесть расходы по оплате коммунальных услуг

    В. Мешалкин,
    АКДИ “Экономика и жизнь”

    Проблема правильного отражения в учете коммунальных платежей (плата за электроэнергию, водоснабжение, канализацию, вывоз мусора и т.д.) волнует, пожалуй, большинство организаций (предпринимателей), заключивших договор аренды здания или помещения.

    В настоящей статье мы изложим нашу точку зрения по данному вопросу и постаремся обосновать ее.

    Закон предоставляет сторонам договора аренды возможность самостоятельно определить, кто из них будет нести расходы по содержанию помещений (зданий), переданных в аренду. Но если в договоре аренды подобное условие не будет отражено, то бремя содержания помещения (здания) ляжет на плечи арендатора.

    Поэтому в договоре аренды необходимо четко определить, кто несет расходы по содержанию арендованных помещений (здания), чтобы впоследствии не возникало конфликтных ситуаций между арендатором и арендодателем.

    Существующая практика показывает, что возможны три варианта оформления договорных отношений между арендатором и арендодателем в части оплаты коммунальных услуг по арендованному помещению (зданию).

    1. Расходы за коммунальные услуги, связанные с содержанием арендованного помещения, согласно договору аренды несет арендодатель, и их сумма фактически учитывается при определении арендной платы.

    2. Расходы за коммунальные услуги, связанные с содержанием арендованного помещения, несет арендатор, при этом он сам заключает отдельные договоры с поставщиками коммунальных услуг.

    3. Расходы за коммунальные услуги, связанные с содержанием арендованного помещения, несет арендатор, при этом он не заключает договоры с поставщиками коммунальных услуг, а компенсирует арендодателю расходы на оплату коммунальных платежей.

    Рассмотрим каждый из перечисленных вариантов.

    В тексте договора аренды стороны указывают, что расходы по содержанию сданного в аренду помещения (здания) несет арендодатель. В этом случае арендодатель будет обязан за свой счет производить оплату коммунальных услуг по выставленным ему поставщиками этих услуг счетам.

    Данные затраты арендодатель вправе отнести к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, на основании подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ (если организация оказывает разовые услуги по сдаче в аренду зданий (помещений)) либо на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (если такие услуги организация оказывает на систематической основе).

    НДС, уплаченный арендодателем в составе платы за коммунальные услуги, он может предъявить к вычету на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ при условии, что арендная плата облагается НДС.

    Что касается арендатора, то он оплачивает арендодателю только арендную плату, сумму которой он включает в состав своих расходов (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), а предъявленный ему арендодателем НДС ставит к вычету в порядке, предусмотренном статьями 171 и 172 НК РФ.

    В договоре аренды стороны делают оговорку, что арендатор должен от своего имени заключить отдельные договоры с организациями, снабжающими помещения (здания) тепловой энергией, водой, газом и пр., и самостоятельно производить оплату коммунальных услуг по выставляемым ему счетам.

    Этот вариант получил наиболее широкое распространение в ситуациях, когда предметом аренды является государственная или муниципальная собственность или договор заключается на длительный срок. При краткосрочных договорах аренды отдельные договоры с поставщиками коммунальных услуг, как правило, не заключаются.

    В этом смысле показателен пример из арбитражной практики – рассмотрение иска муниципального унитарного предприятия (МУП) “Тверь” к акционерному обществу “Торговая компания “Афина” (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.04.2000 N 3867).

    Суть дела такова. Торговая компания “Афина” (арендатор) занимала нежилые помещения в здании универмага на основании договора с городским Комитетом по управлению имуществом (арендодатель). По условиям договора аренды ТК “Афина” обязана была заключить с МУП “Тверь” договор на оплату коммунальных услуг и возмещение затрат по содержанию и эксплуатации здания. Однако из-за возникших между сторонами разногласий такой договор не был заключен. Несмотря на это ТК “Афина” пользовалась арендованными помещениями и коммунальными услугами, а МУП “Тверь” было вынуждено оплачивать эти услуги поставщикам.

    МУП “Тверь” обратилось в арбитражный суд с иском к ТК “Афина” о взыскании неосновательно сбереженных денежных средств и процентов за пользование чужими денежными средствами. Иск был удовлетворен, и ТК “Афина” была вынуждена выплатить МУП “Тверь” соответствующие суммы.

    Арендодатель в данном случае расходы по оплате коммунальных услуг по переданным в аренду помещениям (зданиям) не несет. Арендодатель получает арендную плату, сумму которой он включает в состав доходов (подп. 4 ст. 250 или ст. 249 НК РФ), а также уплачивает с нее НДС (ст. 146 НК РФ), при условии, конечно, что он является плательщиком этих налогов.

    Если обязанность по оплате коммунальных услуг по договору аренды нежилого помещения (здания) возложена на арендатора, то указанные затраты могут быть учтены им в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании документов, выставленных поставщиками услуг в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

    НДС, уплаченный в составе коммунальных платежей поставщикам услуг, арендатор может принять к вычету при соблюдении условий, предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ (наличие счета-фактуры, документов, свидетельствующих об оплате, и т.д.).

    В договоре аренды стороны предусматривают, что расходы за коммунальные услуги несет арендатор, но расчеты с поставщиками коммунальных услуг осуществляет арендодатель, а арендатор компенсирует ему стоимость этих услуг на основании выставленного арендодателем документа (счета).

    В этом случае арендодатель производит оплату коммунальных услуг на основании выставленных ему поставщиками услуг счетов, после чего в свою очередь выставляет счет арендатору.

    В ситуации, когда в аренду сдается только часть площадей (помещений) арендодателя, немаловажным становится вопрос о распределении коммунальных платежей между собственным потреблением арендодателя и потреблением арендаторами. Идеальный вариант в этом случае – установка отдельных счетчиков потребления энергии, воды и тепла, согласно показаниям которых производится определение той доли оплаты коммунальных платежей, которая приходится на арендатора. Но это не всегда возможно, и в большинстве случаев доля коммунальных расходов, приходящаяся на арендатора, определяется расчетным путем как отношение занимаемой арендатором площади к общему объему площадей арендодателя.

    При данном варианте обязанность по содержанию имущества возложена на арендатора. Поэтому расходы по оплате коммунальных услуг в части, приходящейся на арендованные помещения, для арендодателя не являются расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, так как арендодатель не имеет правовых оснований для их осуществления.

    В то же время полученная арендодателем от арендатора компенсация коммунальных расходов также не является и доходом, подлежащим включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Компенсация коммунальных расходов представляет собой возмещение суммы произведенных арендодателем затрат. Она не влечет получения экономической выгоды арендодателем, следовательно, не является доходом, который необходимо учитывать для целей налогообложения.

    Арендатор, возмещающий арендодателю расходы за коммунальные услуги, имеет право учесть суммы такой компенсации при налогообложении прибыли (п. 8 Методических рекомендаций по применению главы 25 “Налог на прибыль организаций” НК РФ, письмо УМНС по г. Москве от 23.08.02 N 26-12/39149 и др.). При этом следует иметь в виду, что все такие расходы должны быть подтверждены документально с указанием потребленных ресурсов желательно как в стоимостном, так и в натуральном выражении.

    Документами, подтверждающими расходы арендатора, будут являться счета поставщиков коммунальных услуг, счет, выставленный арендодателем, и документы арендатора об оплате (платежные поручения, квитанции к ПКО).

    Операция по получению арендодателем компенсации затрат на оплату коммунальных услуг не является объектом обложения НДС, так как в данном случае отсутствует факт реализации арендодателем каких-либо товаров, работ или услуг. Поэтому у арендодателя, с одной стороны, не возникает обязанности предъявлять арендатору НДС к оплате и соответственно выписывать ему счет-фактуру. Но, с другой стороны, для того чтобы арендатор имел возможность принять к вычету НДС, содержащийся в цене коммунальных услуг, ему необходим счет-фактура (ст. 169 НК РФ).

    Учитывая это, в сложившейся ситуации, на наш взгляд, необходимо поступать следующим образом. Арендодатель получает от поставщика счет-фактуру, который он регистрирует в книге покупок в части суммы коммунальных услуг, потребленных им самим. Затем на сумму коммунальных услуг, потребленных арендатором, арендодатель перевыставляет арендатору счет-фактуру от своего имени. Этот счет-фактуру арендодатель у себя в книге продаж не регистрирует. Покупатель в книге покупок регистрирует счет-фактуру, полученный от арендодателя. В результате этого и арендодатель, и арендатор принимают к вычету НДС в отношении коммунальных услуг, потребленных каждым из них.

    ПРИМЕР Организация А (арендодатель) сдает в аренду организации Б (арендатор) нежилое помещение. Арендодатель получил от поставщиков коммунальных услуг счет на оплату в сумме 60 000 руб. На долю арендатора приходится 50% стоимости коммунальных услуг.

    Бухгалтерский учет у организации-арендодателя:

    Дебет 26 Кредит 60

    – 25 000 руб. – отражены расходы по коммунальным услугам, потребленным арендодателем;

    Дебет 19 Кредит 60

    – 5000 руб. – отражен НДС по коммунальным услугам;

    Дебет 76/ “Расчеты с организацией Б” Кредит 60

    – 30 000 руб. – отражена задолженность арендатора по возмещению стоимости (с учетом НДС) коммунальных услуг, приходящихся на сданное в аренду помещение;

    Дебет 60 Кредит 51

    – 60 000 руб. – оплачен счет поставщика за оказанные коммунальные услуги;

    Дебет 68 Кредит 19

    – 5000 руб. – НДС по коммунальным услугам предъявлен к вычету;

    Дебет 51 Кредит 76/ “Расчеты с организацией Б”

    – 30 000 руб. – поступили средства от арендатора в возмещение расходов арендодателя по оплате коммунальных услуг.

    При этом организация А, как уже было отмечено выше, перевыставляет счет на 30 000 руб. (в том числе НДС – 5000 руб.) организации Б.

    Бухгалтерский учет у организации-арендатора:

    Дебет 26 Кредит 76/ “Расчеты с организацией А”

    – 25 000 руб. – начислена задолженность арендатора по оплате коммунальных услуг;

    Дебет 19 Кредит 76 “Расчеты с организацией А”

    – 5000 руб. – отражен НДС по коммунальным услугам;

    Дебет 76 “Расчеты с организацией А” Кредит 51

    – 30 000 руб. – перечислены средства арендодателю в возмещение его расходов по оплате коммунальных услуг;

    Дебет 68 Кредит 19

    – 5000 руб. – НДС по коммунальным услугам предъявлен к вычету на основании счета-фактуры, полученного от арендодателя.

    – 5000 руб. – отражен НДС по коммунальным услугам;

    Проверено ЦИАН

    ЦИАН отражает наиболее распространенную практику. Нанимателю логично платить за то, расход чего зависит от него и что не будет расходоваться вообще, если квартира стоит пустая. Наймодатель ЕЖД оплачивает вне зависимости, он собственник и обязан. А еще опыт показывает, что доверять все оплаты нанимателю рискованно. Наниматель съехал, долги остались. А в целом да, как договорятся.

    «Коммуналка» и коронавирус: на что рассчитывать арендатору коммерческой недвижимости

    Ни арендаторы, ни собственники недвижимости не получили право на отсрочку или уменьшение платы за «коммуналку» в связи с коронавирусом. Однако возможно, что в скором времени оно появится. Правительство вправе до 1 января 2021 года установить особенности начисления пеней в случае не полностью исполненных обязательств по оплате коммунальных услуг за коммерческую недвижимость (ст. 18 Федерального закона от 01.04.2020 № 98-ФЗ). «На федеральном уровне премьер-министр уже анонсировал освобождение субъектов среднего и малого предпринимательства от ответственности за просрочку оплаты за коммунальные услуги и предоставление им рассрочки для погашения задолженности. Также планируется запретить ресурсоснабжающим организациям отключать эту группу должников от коммунальных услуг», – рассказала юрист петербургской практики недвижимости и строительства Пепеляев Групп Пепеляев Групп Федеральный рейтинг группа Арбитражное судопроизводство (средние и малые споры – mid market) группа ВЭД/Таможенное право и валютное регулирование группа Коммерческая недвижимость/Строительство группа Комплаенс группа Налоговое консультирование группа Налоговые споры группа Трудовое и миграционное право группа Фармацевтика и здравоохранение группа Экологическое право группа Антимонопольное право группа Банкротство группа Интеллектуальная собственность группа Корпоративное право/Слияния и поглощения группа Природные ресурсы/Энергетика группа Разрешение споров в судах общей юрисдикции группа Семейное/Наследственное право группа ТМТ группа Финансовое/Банковское право группа Цифровая экономика × Александра Грищенкова.

    Читайте также:  Ст 370 ТК РФ 2020 года

    Отдельные решения в этой области приняты на уровне субъектов РФ. Например, в Красноярском крае, Ростовской, Нижегородской и Оренбургской областях. При этом характер и условия предоставляемых бизнесу послаблений разнятся от региона к региону. Где-то речь идет об отсрочке уплаты коммунальных платежей, где-то – об отмене пеней и штрафов. «В большинстве случаев региональные власти лишь рекомендуют ресурсоснабжающим организациям и организациям связи предоставить бизнесу те или иные льготы. Предпринимателям следует ссылаться на соответствующие решения властей, однако результат переговоров они не предрешают. Многое будет зависеть от того, получит ли и в какой объеме конкретная ресурсоснабжающая организация государственную поддержку», – считает Грищенкова. По ее мнению, при отсутствии в регионе мер поддержки в коммунальной сфере можно использовать нормы ГК о форс-мажоре, хотя в случае судебного разбирательства их применение маловероятно.

    Таким образом, сейчас нет четкого механизма для отсрочки или уменьшения коммунальных платежей, но попытаться их получить все же стоит.

    Ни арендаторы, ни собственники недвижимости не получили право на отсрочку или уменьшение платы за «коммуналку» в связи с коронавирусом. Однако возможно, что в скором времени оно появится. Правительство вправе до 1 января 2021 года установить особенности начисления пеней в случае не полностью исполненных обязательств по оплате коммунальных услуг за коммерческую недвижимость (ст. 18 Федерального закона от 01.04.2020 № 98-ФЗ). «На федеральном уровне премьер-министр уже анонсировал освобождение субъектов среднего и малого предпринимательства от ответственности за просрочку оплаты за коммунальные услуги и предоставление им рассрочки для погашения задолженности. Также планируется запретить ресурсоснабжающим организациям отключать эту группу должников от коммунальных услуг», – рассказала юрист петербургской практики недвижимости и строительства Пепеляев Групп Пепеляев Групп Федеральный рейтинг группа Арбитражное судопроизводство (средние и малые споры – mid market) группа ВЭД/Таможенное право и валютное регулирование группа Коммерческая недвижимость/Строительство группа Комплаенс группа Налоговое консультирование группа Налоговые споры группа Трудовое и миграционное право группа Фармацевтика и здравоохранение группа Экологическое право группа Антимонопольное право группа Банкротство группа Интеллектуальная собственность группа Корпоративное право/Слияния и поглощения группа Природные ресурсы/Энергетика группа Разрешение споров в судах общей юрисдикции группа Семейное/Наследственное право группа ТМТ группа Финансовое/Банковское право группа Цифровая экономика × Александра Грищенкова.

    Другие варианты

    Также вариантом уплаты коммунальных платежей является включение коммунальных платежей в договор на содержание имущества. В этом случае арендодатель будет оказывать услуги в виде содержания имущества, сюда будут входить не только коммунальные услуги, но и охрана, текущий ремонт, уборка помещений и другие.

    В таком договоре существенным условием будет являться условие о предмете, то есть виды услуг, которые оказываются по договору.

    А вот не является существенным условие о цене оказываемых услуг. При отсутствии в договоре такого условия цена определяется по правилам п. 3 ст. 424 ГК РФ (п. 54 постановления Пленума Верховного суда РФ № 6/8 от 01.07.1996).

    Вместе с тем, если арендатор не оплачивает услуги по данному договору, то оплата может быть взыскана в судебном порядке. В силу п. 2 ст. 616 Гражданского кодекса Российской Федерации арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (постановление ФАС Московского округа от 29.03.2010 № КГ-А40/1107-10).

    Однако в этом случае арендатору на общей системе налогообложения не удастся получить вычет по НДС.

    Пример сметы расходов (тыс. руб.).

    АвгустСентябрь
    Благоустройство и озеленение придомовой территории67804
    Расходы на исполнение трудовых функций работниками ТСЖ440440
    Содержание и ремонт лифтов193193
    Расходы на реконструкцию465500
    Расходы на капитальный ремонт780800
    Взносы в резервный фонд5555
    Материальные расходы278287
    Тепловая энергия220230
    Электроэнергия420500
    Вывоз ТБО3030
    Уборка общедомовой территории7070

    Подобный способ учитывает все виды расходов на содержание, а не только коммунальные услуги.

    ЭНЕРГОСБЫТОВАЯ КОМПАНИЯ
    Коммунальные услуги

    АРЕНДОДАТЕЛЬ
    Учет коммунальных услуг в составе всех услуг на эксплуатацию

    АРЕНДАТОР
    Оплата на основании договора на содержание имущества

    Таким образом, наиболее выгодным будет вариант, предусматривающий дополнительные выгоды, например, агентский договор.

    ВАЖНО В РАБОТЕ

    По общим правилам, если «упрощенец» все-таки выставит покупателю счет-фактуру с выделением суммы НДС, то согласно пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ у него появляется обязанность по уплате указанного НДС в бюджет.

    Но поскольку положительная практика в отношении перевыставления счетов все же имеется, то арендатор может все-таки на свой страх и риск принять к вычету, при условии возникновения судебного спора.

    Оплата коммунальных платежей арендатором

    При аренде помещения вполне естественно, что арендатор пользуется всеми благами цивилизации, в том числе и такими коммунальными услугами как: электроэнергия, водоснабжение, водоотведение, газоснабжение, теплоснабжение. А вот в каких случаях у арендатора возникает обязанность по оплате таких услуг в адрес управляющей организации, предоставляющей коммунальные услуги (далее по тексту – Исполнитель)?! Давайте разбираться.

    По общему правилу статьи 210 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества. Иное может быть предусмотрено законом или договором.

    Как установлено статьей 249 ГК РФ, каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению.

    Согласно части 1 статьи 39 Жилищного кодекса РФ (далее – ЖК РФ) собственники помещений в многоквартирном доме несут бремя расходов на содержание общего имущества в многоквартирном доме.

    Таким образом, именно собственник нежилого помещения, расположенного в многоквартирном доме, в силу прямого указания закона обязан нести расходы по содержанию общего имущества.

    Пунктом 2 ст. 616 ГК РФ предусмотрено, что арендатор обязан нести расходы на содержание арендуемого имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. При этом законодатель не конкретизирует, что относится к таким расходам для каждого определенного вида имущества.

    Поскольку нормы вышеприведенной статьи являются диспозитивными, стороны вправе самостоятельно определить кто будет нести расходы на оплату коммунальных услуг и иные затраты на содержание имущества, согласовав условие об оплате таких услуг в договоре аренды.

    В силу пункта 3 статьи 308 ГК РФ обязательство может создавать права для третьих лиц в отношении одной или обеих его сторон только в случаях, предусмотренных законом, иными нормативными актами или соглашением сторон. При этом, действующее законодательство не содержит норм, влекущих возникновение обязанности у арендатора по внесению платы за коммунальные услуги перед оказывающим их третьим лицом (исполнителем таких услуг в лице УО или РСО).

    Однако, на практике довольно часто возникает ситуация, когда недобросовестный арендатор, в силу известных одному ему причин, не выполняет согласованную обязанность и уклоняется от заключения договора с исполнителем коммунальных услуг. Что же делать УО, когда в нежилом помещении арендатор фактически потребляет коммунальные услуги, а долг по оплате только растет в арифметической прогрессии, и к тому же этого арендатора днем с огнем не сыскать…

    В судебной практике сложилось два подхода в разрешении этого вопроса.

    • Плата за коммунальные услуги, потребляемые арендатором нежилого помещения в многоквартирном доме, не может быть взыскана с арендатора, не заключившего договоры с исполнителем коммунальных услуг в нарушение договора аренды, которым предусмотрено условие об оплате арендатором коммунальных услуг либо обязанность арендатора заключать договоры с их поставщиками. Плата за коммунальные услуги в указанном случае может быть взыскана только с собственника нежилого помещения.


    Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 21 мая 2013 г. № 13112/12 пришел к выводу, что поскольку п.2 ст.616 ГК РФ регулирует исключительно правоотношения между сторонами договора аренды, в связи с чем не может являться основанием возникновения обязанности арендатора по оплате расходов на содержание арендованного имущества в пользу третьих лиц. Поскольку предусмотренная данной статьей обязанность арендатора устанавливается по отношению к арендодателю, у которого возникает право требовать совершения оговоренных в ней действий, соответствующая норма может быть применима, в частности, при расчетах между арендатором и арендодателем с целью возмещения понесенных последним затрат на оплату коммунальных расходов.

    Дополнительного соглашения к договору управления об оплате коммунальных расходов арендатором, участвующим в его подписании, которое подтверждало бы волю всех участников сделки на исполнение этой обязанности арендатором и изменяло правило, установленное статьей 210 Гражданского кодекса, суду представлено не было.

    Таким образом, взыскание судами стоимости коммунальных услуг с общества как арендатора помещения нельзя признать соответствующим нормам материального права.

    Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 04.03.2014 № 17462/13 по делу № А40-128959/12 разъяснил, что по общему правилу ст.210 ГК РФ собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества. Иное может быть предусмотрено законом или договором. По мнению ВАС РФ, непосредственно законом на арендатора такое бремя не возложено. Из договора аренды указанная обязанность арендатора также не может вытекать, поскольку договор регулирует отношения собственника и арендатора. На основании этого ВАС РФ пришел к выводу, что, не оплатив оказанные коммунальные услуги, собственник неосновательно обогатился за счет ресурсоснабжающей организации (п. 1 ст. 1107 ГК РФ) и обязан возместить стоимость фактически оказанных услуг.

    Также ВАС РФ отметил, что в силу п. 2 ст. 616 ГК РФ расходы на содержание имущества, в том числе расходы на коммунальные услуги, по общему правилу несет арендатор. Однако, обязательство не создает обязанностей для лиц, не участвующих в нем в качестве сторон (п. 3 ст.308 ГК РФ).

    Таким образом, именно собственник нежилого помещения, расположенного в многоквартирном доме, в силу прямого указания закона обязан нести расходы по содержанию общего имущества.

    Оплата коммунальных платежей арендатором

    Дата публикации 23.03.2020

    Бюджетное учреждение сдает помещение в аренду. В соответствии с заключенным договором арендатор компенсирует учреждению расходы на коммунальные услуги, приходящиеся на это помещение. Стоимость коммунальных платежей не входит в состав арендной платы и оплачивается на основании отдельного счета, выставленного учреждением. Может ли учреждение (является плательщиком НДС и налога на прибыль) выставлять счет-фактуру и акт на компенсацию коммунальных платежей арендатору? Какой проводкой отразить стоимость коммунальных услуг, предъявленную арендатору на основании счета коммунальных служб?

    В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения по НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

    Реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). Плательщики НДС выставляют счета-фактуры при реализации товаров, работ, услуг (п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).

    Соглашение о возмещении, которое устанавливает порядок участия арендатора в расходах на потребление коммунальных услуг, не может быть квалифицировано как договор на пользование коммунальными услугами (п. 22 информационного письма ВАС РФ от 11.01.2002 № 66). В таком случае арендодатель является абонентом ресурсоснабжающих организаций и арендатору коммунальные услуги не оказывает (не реализует). Следовательно, арендодатель не должен предъявлять арендатору НДС со стоимости коммунальных услуг и выставлять счет-фактуру (п. 2 письма ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/86@).

    В то же время НДС, предъявленный поставщиками коммунальных услуг, арендодатель к вычету принять не может (см., к примеру, постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 14.02.2019 № Ф06-43221/19 по делу № А55-3852/2018). Сумма такого НДС может рассматриваться как затраты арендодателя, соответственно, включаться в счет на компенсацию расходов арендодателя, выставляемый им арендатору.

    В бухгалтерском учете бюджетного учреждения в рассматриваемой ситуации отражаются (пп. 5, 6 разд. III.3, п. 5 разд. IV методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 13.12.2017 № 02-07-07/83464, далее – Методические рекомендации):

      • расходы по коммунальным услугам в общеустановленном порядке (на основании документов, подтверждающих потребленные услуги);
      • доходы от возмещения арендодателю расходов по коммунальным услугам по факту предъявления арендатору (пользователю) требований (по предъявлению документа, содержащего сумму возмещения – счета, акта, иного документа-основания).

    Компенсация затрат (расходов) арендодателя по оплате коммунальных услуг в соответствии с договором аренды, размер которой не зафиксирован договором в виде денежного значения, и определяется в ходе исполнения договора, является доходом учреждения по условным арендным платежам (п. 7 федерального стандарта “Аренда”, утв. приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н).

    Такой доход относится на статью 130 “Доходы от оказания платных услуг (работ), компенсаций затрат” аналитической группы подвида доходов бюджетов и подстатью 135 “Доходы по условным арендным платежам” КОСГУ. Это установлено п. 12.1.3 порядка, утв. приказом Минфина России от 06.06.2019 № 85н (далее – Порядок № 85н), п. 9.3.5 порядка, утв. приказом Минфина России от 29.11.2017 № 209н (далее – Порядок № 209н).

    В соответствии с пп. 197, 199 инструкции, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, расчеты по суммам доходов по условным арендным платежам учитываются на счете 205 35. Начисление осуществляется согласно пп. 93, 150 инструкции, утв. приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (далее – Инструкция № 174н).

    Учет расчетов по потребленным коммунальным услугам ведется с применением счета 302 23 “Расчеты по потребленным коммунальным услугам” в общеустановленном порядке (приложение 1 к приказу Минфина России от 16.12.2010 № 174н). Такие расходы относятся на КВР 244 “Прочая закупка товаров, работ, услуг” и подстатью 223 “Коммунальные услуги” КОСГУ (п. 48.2.4.4 Порядка № 85н, п. 10.2.3 Порядка № 209н).

    В случае сдачи в аренду с согласия учредителя недвижимого имущества, финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется (п. 6 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ). Оплачивать коммунальные услуги, потребленные арендатором, учреждение может только за счет приносящей доход деятельности.

    Расходы в части коммунальных услуг, потребленных арендатором и предъявленных ему арендодателем к возмещению, являются собственными доходами бюджетного учреждения и отражаются по виду финансового обеспечения 2 (п. 5 раздела III.3, п. 5 разд. IV Методических рекомендаций).

    Рассматриваемая ситуация отражается в учете бюджетного учреждения записями:

    Дебет КРБ 2 109 ХХ 223 (2 401 20 223) Кредит КРБ 2 302 23 73Х – учтена стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором, на основании документов поставщиков коммунальных услуг (п. 128 Инструкции № 174н);

    Дебет КРБ 2 302 23 83Х Кредит КИФ 2 201 11 610, одновременно увеличение забалансового счета 18 (244 КВР, 223 КОСГУ) – произведена оплата поставщикам коммунальных услуг в части услуг, потребленных арендатором (п. 129 Инструкции № 174н);

    Дебет КДБ 2 205 35 56Х Кредит КДБ 2 401 10 135 – начислена задолженность арендатора на основании договора о компенсации расходов по оплате коммунальных услуг (п. 93 Инструкции № 174н);

    Дебет КИФ 2 201 11 510 Кредит КДБ 2 205 35 66Х, одновременно увеличение забалансового счета 17 (130 КВД, 135 КОСГУ) – зачислена на лицевой счет учреждения компенсация расходов по оплате коммунальных услуг (п. 94 Инструкции № 174н).

    Не пропускайте последние новости – подпишитесь
    на бесплатную рассылку сайта:

    • десятки экспертов ежедневно мониторят изменения законодательства и судебную практику;
    • рассылка бесплатная, независимо от наличия договора 1С:ИТС;
    • ваш e-mail не передается третьим лицам;

    Бюджетное учреждение сдает помещение в аренду. В соответствии с заключенным договором арендатор компенсирует учреждению расходы на коммунальные услуги, приходящиеся на это помещение. Стоимость коммунальных платежей не входит в состав арендной платы и оплачивается на основании отдельного счета, выставленного учреждением. Может ли учреждение (является плательщиком НДС и налога на прибыль) выставлять счет-фактуру и акт на компенсацию коммунальных платежей арендатору? Какой проводкой отразить стоимость коммунальных услуг, предъявленную арендатору на основании счета коммунальных служб?

  • Добавить комментарий